В связи с принятием в 2020 году ряда новых документов в области регулирования и отражения операций с курсовыми разницами, таких как Указ Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159), Указ Президента от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504) и Указ Президента от 24.04.2020 № 143 «О поддержке экономики» (далее – Указ № 143), у работников бухгалтерских служб в некоторых случаях возникают вопросы. В данном материале рассматривается возможность использования коммерческими организациями права поэтапного отнесения до конца 2022 года на финансовый результат курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 по 31.12.2022.
Общие вопросы
В соответствии с п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ 69) под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Справочно:
Согласно п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.
Активы – имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод (абз. 2 ст. 1 Закона № 57-З).
Обязательства – задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации (абз. 24 ст. 1 Закона № 57-З).
Нормативно-правовое регулирование
Перечень нормативных правовых актов Республики Беларусь, регулирующих различные аспекты учета и налогообложения курсовых разниц, периодически меняется, и в настоящее время основными из них являются:
– Закон № 57-З;
– Указ № 159;
– Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2014 № 46;
– НСБУ 69;
– Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ 74);
– Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ 80);
– Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ 104);
– Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26);
– Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
– Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
и другие.
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Для целей бухгалтерского учета возникновение курсовых разниц является хозяйственной операцией, которую необходимо отразить в бухгалтерском учете первичным учетным документом (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). С учетом изложенного выше по отношению к бухгалтерскому балансу курсовые разницы возникают по:
– активам (денежным средствам, финансовым вложениям (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности (за исключением авансов) (далее – активы);
– обязательствам.
На практике возможны две ситуации:
1) официальный курс растет, и возникают положительные курсовые разницы (далее по тексту – положительные разницы), которые отражаются в бухгалтерском учете по:
1.1) активам – в составе доходов;
1.2) обязательствам – в составе расходов;
2) официальный курс снижается, и возникают отрицательные курсовые разницы (далее по тексту – отрицательные разницы), которые отражаются в бухгалтерском учете по:
2.1) активам – в составе расходов;
2.2) обязательствам – в составе доходов.
Следовательно, для целей бухгалтерского учета отражение курсовых разниц зависит от:
– того, в отношении чего они появляются (активов, обязательств);
– того, что получено при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (доход или расход).
До принятия Указа № 159 суммы курсовых разниц, возникающих в организациях по активам и обязательствам, кроме случаев, указанных в п. 5, 6 НСБУ № 69, отражались по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы», если иное не установлено законодательством (п. 7 НСБУ № 69).
Справочно:
Согласно подп. 34.1.3 п. 34 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 при хеджировании денежных потоков по эффективной части хеджирования сумма курсовых разниц, возникающих при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте справедливой стоимости инструмента хеджирования по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее – курсовые разницы по инструменту хеджирования), отражается по дебету (кредиту) счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал». В данном случае, как видим, используется счет 83 «Добавочный капитал».
В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством (абз. 5 п. 15 Инструкции № 102).
После принятия Указа № 159 коммерческие организации (за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – организации) суммы разниц, образующиеся с 01.01.2020 по 31.12.2022 при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2022 (п. 1 Указа № 159).
Справочно:
Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50).
Счет 98 предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 77 Инструкции № 50).
Следовательно, поскольку Указ № 159 вступил в силу с 15.05.2020, но распространяет свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2020 (п. 2 Указа № 159):
1) у организаций 15.05.2020 (дата вступления в силу Указа № 159) появился выбор отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете, который следует закрепить в учетной политике, по мнению автора, на дату вступления в силу Указа № 159, т.е. на 15.05.2020 (абз. 16 ст. 1, п. 7 ст. 9 Закона № 57-З);
2) те, кто воспользовался правом по Указу № 159, должен скорректировать отраженную в бухгалтерском учете учетную оценку курсовых разниц, образовавшихся с 01.01.2020 до внесения дополнений в учетную политику организации.
Справочно:
Согласно абз. 21 ст. 1 Закона № 57-З учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности.
Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе (п. 7 НСБУ № 80):
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.
По мнению автора, изменение учетной оценки на суммы курсовых разниц организации следует отразить следующими записями:
– по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-4 «Прочие расходы» в части ранее понесенных расходов;
– по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в части ранее полученных доходов.
Изменение учетной оценки является для целей бухгалтерского учета хозяйственной операцией, которую необходимо отразить первичным учетным документом. Типовой формы такого документа нет. Поэтому организации следует ее разработать самостоятельно (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З). Примерная форма бухгалтерской справки-расчета приведена ниже.
Общество с ограниченной
ответственностью «Успешное»
г. Минск
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ
от 15 мая 2020 г. № 123
В целях обеспечения стабильной работы ООО «Успешное» и в связи с внесением дополнений в положение по учетной политике, связанных с принятием Указа Президента от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159), вносятся изменения в учетную оценку курсовых разниц, образовавшихся за период с 01.01.2020 по 15.05.2020, согласно приложенному расчету.
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, руб. |
Дебет счета |
Кредит счета |
|
1 |
Уточнение учетной оценки расходов по курсовым разницам за период с 01.01.2020 по 15.05.2020 |
42 765,28 |
97 |
91-4 |
|
2 |
Уточнение учетной оценки доходов по курсовым разницам за период с 01.01.2020 по 15.05.2020 |
123,13 |
91-1 |
98 |
Главный бухгалтер (Подпись) А.А.Ананьев
(расшифровка подписи)
Таким образом, курсовые разницы в зависимости от того, какой вариант закреплен в учетной политике организации и что получено при пересчете выраженной в инвалюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь (доход или расход), отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-4 «Прочие расходы»; 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы»; 98 «Доходы будущих периодов» и 97 «Расходы будущих периодов» (рисунок и таблица 1).
Рисунок. Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц
Таблица 1
Бухгалтерские записи курсовых разниц в зависимости от выбранного в учетной политике варианта их учета
|
По НСБУ 69 |
По Указу № 159 |
Содержание операции |
||
|
Дебет счета |
Кредит счета |
Дебет счета |
Кредит счета |
|
|
91-4 |
06 |
97 |
06 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 месяцев) инструменту хеджирования |
|
06 |
91-1 |
06 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц по долгосрочному (сроком более 12 месяцев) инструменту хеджирования |
|
91-4 |
06 |
97 |
06 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете долгосрочного (сроком более 12 месяцев) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
06 |
91-1 |
06 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочного (сроком более 12 месяцев) финансового вложения (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
91-4 |
50 |
97 |
50 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы наличных денежных средств в кассе |
|
50 |
91-1 |
50 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы наличных денежных средств в кассе организации |
|
91-4 |
52 |
97 |
52 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости суммы денежных средств на валютном счете |
|
52 |
91-1 |
52 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости суммы денежных средств на валютном счете |
|
91-4 |
55 |
97 |
55 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы денежных средств на специальном счете |
|
55 |
91-1 |
55 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы денежных средств на специальном счете |
|
91-4 |
57 |
97 |
57 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование) |
|
57 |
91-1 |
57 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте суммы денежных средств в пути (конверсия, покупка, продажа, инкассирование) |
|
91-4 |
58 |
97 |
58 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 месяцев) финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций) |
|
60 |
91-1 |
60 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками |
|
91-4 |
60 |
97 |
60 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками |
|
60 |
91-1 |
60 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками |
|
91-4 |
60 |
97 |
60 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с поставщиками и подрядчиками |
|
62 |
91-1 |
62 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
62 |
97 |
60 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками |
|
62 |
91-1 |
62 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
62 |
97 |
62 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с покупателями и заказчиками |
|
91-4 |
66 |
97 |
66 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 месяцев) кредитов и займов |
|
66 |
91-1 |
66 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости краткосрочных (сроком менее 12 месяцев) кредитов и займов |
|
91-4 |
67 |
97 |
67 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных (сроком более 12 месяцев) кредитов и займов |
|
67 |
91-1 |
67 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных (сроком более 12 месяцев) кредитов и займов |
|
71 |
91-1 |
71 |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами |
|
91-4 |
71 |
97 |
71 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами |
|
71 |
91-1 |
71 |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами |
|
91-4 |
71 |
97 |
71 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с подотчетными лицами |
|
76 и др. |
91-1 |
76 и др. |
98 |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с прочими дебиторами и кредиторами |
|
91-4 |
76 и др. |
97 |
76 и др. |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости дебиторской задолженности расчетов с прочими дебиторами и кредиторами |
|
76 и др. |
91-1 |
76 и др. |
98 |
Отражена сумма отрицательных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с прочими дебиторами и кредиторами |
|
91-4 |
76 и др. |
97 |
76 и др. |
Отражена сумма положительных курсовых разниц при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости кредиторской задолженности расчетов с прочими дебиторами и кредиторами |
Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности по учету курсовых разниц
Выше отмечалось, что коммерческие организации должны внести изменения в учетную политику в части курсовых разниц в связи с введением права выбора по Указу № 159 и в случае выбора варианта учета курсовых разниц по Указу № 159 сделать корректировки по их учетной оценке, образовавшейся с 01.01.2010 по 15.05.2020. В связи с этим в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация (таблица 2).
Таблица 2
Раскрытие информации в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации в связи с Указом № 159
|
В примечаниях к индивидуальной отчетности раскрывается информация |
В примечаниях к консолидированной отчетности подлежит раскрытию следующая информация |
|
в отношении изменения учетной политики (п. 52.1 НСБУ 104): |
в отношении изменения учетной политики (п. 16.1 НСБУ 46): |
|
содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 52.1 НСБУ 104) |
содержание и суммы изменений в учетных оценках, которые повлияли на показатели консолидированной отчетности за отчетный период (п. 16.2 НСБУ 46) |
27 декабря подписан закон, предусматривающий очередную корректировку Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). В отношении изменений общей части НК полагаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.
Полящук Наталья Анатольевна
