Нормативно-правовое регулирование

При исправлении ошибок следует учитывать требования нормативных правовых актов, основными из которых являются:

• Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З);
• Закон Республики Беларусь от 28.12.2009 № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» (далее – Закон № 113-З);
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80);
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46);
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104);
• постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.08.2018 № 58 «О некоторых вопросах документального оформления хозяйственных операций, внесении дополнений и изменений в отдельные постановления Министерства финансов Республики Беларусь» (далее – постановление № 58);
• Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 (далее – Инструкция № 58).

Общие вопросы

Данные бухгалтерского учета и отчетности формируются на основании данных, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета (далее – ПУД) (п. 1 ст. 10 Закона № 57-З). Своевременное и правильное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них сведений обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 9 ст. 10 Закона № 57-З).

Справочно:

Согласно ст. 1 Закона № 57-З:

• ПУД – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета;
• регистр бухгалтерского учета – документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в ПУД, в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (пп. 1, 2 ст. 127 НК).

Первичные учетные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке. Проверка осуществляется по форме (полнота и правильность оформления первичных учетных документов, заполнения реквизитов), по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Отсутствие, несвоевременное оформление или принятие к учету неправильно оформленных ПУД может привести к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчетов по налогам и сборам.

Главный бухгалтер осуществляет контроль за соблюдением порядка обработки бухгалтерской информации и графика документооборота (ч. 1 квалификационной характеристики должности «главный бухгалтер» Единого квалификационного справочника должностей служащих (ЕКСД) «Должности служащих для всех видов деятельности выпуска 33 ЕКСД «Должности служащих, занятых финансами, кредитом и страхованием»).

Пунктом 8 НСБУ № 80 приводятся ситуации, при которых может быть допущена ошибка:

• неправильным применением законодательства Республики Беларусь;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;
• неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;
• неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;
• неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.

Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.

Методы исправления ошибок в бухгалтерском учете

Если ошибка выявлена следует определить каким же образом следует производить ее исправление. На практике применяются различные методы исправления ошибок, особенность применения которых зависит от того:

1. ошибка допущена в тексте документа;
2.  ошибка допущена в сумме хозяйственной операции;
3.  ошибка допущена в корреспонденции счетов.

Справочно:

Согласно ст. 1 Закона № 57-З хозяйственная операция – действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.

Для целей бухгалтерского учета и отчетности ошибка – неправильное отражение (неотражение) хозяйственной операции в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абз. 4 п. 2 НСБУ № 80).

Для целей бухгалтерского учета и отчетности в данном случае понимаются ошибки либо в сумме, либо в корреспонденции счетов, либо в сумме и корреспонденции счетов.

В этом случае исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (абз. 2 п. 9 НСБУ № 80). Типовой формы данного документа законодатель не установил. Разработкой и включением в рабочий альбом форм и номенклатуру дел бухгалтерской справки-расчета занимается главный бухгалтер. Могут быть разработаны:

1) две формы:

2) общая справка-расчет по исправлениям:

• ошибок, допущенных и выявленных в отчетном году, и ошибок, допущенных в отчетном году, выявленных в следующем за отчетным годом, но до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• ошибок, выявленных после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, допущенных в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

При втором варианте формы бухгалтерской справки-расчета информация по корректировкам в формах бухгалтерской отчетности будет отсутствовать. Примерная форма такого документа приведена ниже.

Приложение 1

Метод корректурной записи

Данный метод исправления ошибок применяется в том случае, когда ошибка связана с неправильным текстом на бумажном носителе в первичном учетном документе (далее – ПУД), регистре бухгалтерского учета или в отчетности.

Справочно:

Согласно ст. 1 Закона № 57-З:

• ПУД – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета;
• регистр бухгалтерского учета – документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах, в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
• отчетность – система стоимостных показателей об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации за отчетный период.

Напомним, согласно ч. 1 п. 8 ст. 10 Закона № 57-З в ПУД (за исключением ПУД, которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств, и ПУД, составленных в форме электронного документа) допускаются исправления.

Порядок внесения исправлений в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком Республики Беларусь) определяется Министерством финансов Республики Беларусь.

Такой порядок установлен подпунктом 1.1 пункта 1 постановления № 58, согласно которому в ПУД (за исключением ПУД, формы которых утверждаются Национальным банком Республики Беларусь, а также которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств), составленном на бумажном носителе, исправление вносится во все его экземпляры путем зачеркивания тонкой чертой неправильной записи и надписи над зачеркнутым правильной записи таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, с указанием слова «Исправлено», даты исправления, должности (должностей), фамилии (фамилий), инициалов и подписи (подписей) лица (лиц), внесшего (внесших) исправление, если иное не установлено законодательством. В регистре бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, исправление, за исключением исправления ошибок в соответствии с НСБУ № 80, вносится в порядке, как описано выше.

Справочно:

Согласно ст. 1 Закона № 113-З электронный документ – документ в электронном виде с реквизитами, позволяющими установить его целостность и подлинность, которые подтверждаются путем применения сертифицированных средств электронной цифровой подписи с использованием при проверке электронной цифровой подписи открытых ключей организации или физического лица (лиц), подписавших этот электронный документ.

В этом случае ошибки исправляются следующим образом: неправильный текст (или его часть) зачеркивается и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено» и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, также должна быть проставлена дата исправления.

Таким образом, этот метод можно применять для исправления ошибок, относящихся к отчетному году либо прошлым отчетным годам, но не допускается вносить исправления в ПУД:

• которыми оформляются прием и выдача наличных денежных средств;
• составленных в форме электронного документа.

Пример 1.

Организацией при оформлении ТТН в строке «Водитель» накладной ТТН-1 указана фамилия и инициалы водителя вместо «Лемеш С.С.» ошибочно «Лемешев С.С.».

Исправление ошибки производится во всех экземплярах ТТН. Лицо, исправляющее ошибку, осуществляет следующие действия:

• тонкой чертой зачеркивает «Лемешев С.С.»;
• над зачеркнутым текстом пишет «Лемеш С.С.»;
• производит оговорку:

Исправлено

14.11.2021 

Макурина Е.Н.

Макурина Е.Н. проставляет свою подпись

Пример 2.

При оформлении бухгалтером организации расходного кассового ордера для выдачи подотчетных сумм вместо фамилии Лемеш указана фамилия «Лемешева».

Так как исправления в РКО не допускаются, он считается испорченным. Для выплаты наличных денег выписывается новый РКО.

Если ПУД на бумажном носителе составляется в нескольких экземплярах (например, товарные и товарно-транспортные накладные), то исправления делаются во всех экземплярах. Однако после отпуска товара грузоотправителем и принятия его к бухгалтерскому учету грузополучателем исправление стоимостных показателей в разделе I «Товарный раздел» первого и второго экземпляров накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 может быть оформлено корректировочным актом, содержащим сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов, не менее чем в двух экземплярах, который прилагается грузоотправителем и грузополучателем к корректируемой накладной ТТН-1 или накладной ТН-2 с указанием в ней слов «Исправления стоимостных показателей оформлены корректировочным актом (прилагается)» (п. 2 Инструкции № 58).

Метод дополнительной записи

Применение данного метода актуально при необходимости отражения на счетах бухгалтерского учета сумм, ранее отраженных не полностью (в меньшей сумме).

Следовательно, применение дополнительной записи возможно только при одновременном выполнении двух условий:

1. ошибка допущена только в сумме хозяйственной операции;
2. сумма хозяйственной операции занижена.

Пример 3.

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб., произвел следующие записи:

Таблица 1

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно занижена стоимость поступивших материалов. Для исправления дополнительной записью исправление производится следующим образом:

Таблица 2

Метод сторнирования

Первым предложил применение метода красное сторно Александр Александрович Беретти в статье «Способ цветного провода» в журнале «Счетоводства» за 1889 год № 11 с. 145–146. Им, в частности, для исправления ошибки предлагался следующий подход: против статьи, неправильно занесенной, сделать отметку: «Исправлена, см. №». Отметка делается цветными чернилами, – например, лиловыми, – как наиболее распространенными в торговле (во всяком случае, не красными, за которыми оставляется характер корректурный). Сделав такую отметку, на первом свободном месте, по порядку в хронологической книге, прописываем статью, неправильно занесенную, в полной копии и за тем же номером, но только не черными, а лиловыми чернилами; вслед за этой цветной записью заносим уже обыкновенными черными чернилами, за номером, следующим по порядку в книге, статью так, как она должна была быть занесена на самом деле. Таким образом, лиловая запись получает характер записи отрицательной; вот почему, и транспорт в хронологической книге надо уменьшить на сумму лиловой записи.

В продолжение применения данной методики послужили в 1926 году две книги: в Ташкенте была издана брошюра А.А.Самсонова «Изложение способа исправления ошибочных записей в бухгалтерии красными журнальными статьями»; в Москве – «Принципы проводки записей обратного характера и выделение реальных оборотов в балансах. Практическое исследование «внутренних оборотов»» А.И.Соколова.

Применение указанного метода предполагает исключение ранее внесенной бухгалтерской записи. Это осуществляется путем дублирования неверной записи на всю сумму (или часть суммы) с проставлением знака «минус» (при ведении учета с применением специализированных программ) либо внесением ее в регистры чернилами красного цвета, что подразумевает вычитание сторнированной суммы. Если ошибка была связана с неверной корреспонденцией, то после сторнирования в учете производится запись с правильной корреспонденцией на ранее сторнированную сумму.

Следует учитывать, что современная учетная процедура практически у всех коммерческих организаций осуществляется с использованием средств автоматизации. Это в большинстве случаев не предполагает различных цветовых решений бухгалтерских записей. Законодатель в этом случае «забыл» уточнить методику отражения отрицательных сумм при исправительных записях. Можно воспользоваться требованиями по указанию отрицательных сумм в бухгалтерской отчетности в круглых скобках (п. 8 НСБУ № 104 и п. 9 НСБУ № 46).

Пример 4.

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб., произвел следующие записи:

Таблица 3

В сентябре текущего года было установлено, что в первой проводке ошибочно применен счет 20 вместо счета 10. Для исправления методом красное сторно производятся следующие записи:

Таблица 4

Метод обратной записи

Данный метод применялся до появления метода красное сторно и отличается от него. При его использовании ошибочная запись устраняется путем составления «зеркальной» записи. Практики его называют классическое («черное») сторно. Профессор Помазков Н.С. отмечал, что термин этот заимствован из итальянского языка, в котором глагол «Stornare» означает поворачивать, отходить назад, а бухгалтерское выражение «Stornare partite» – переводить, перечислять сумму с одного счета в другой¹.

______________________________

¹ Помазков А. С. Сторнировочные записи и их роль в счетном оформлении хозяйственных процессов // Труды Ленинградского ин-та советской торговли им. Энгельса. Л. 1947 г., с. 143.

Указанный метод имеет право на существование вследствие его довольно частого применения, однако корректным назвать его сложно, поскольку его применение приводит к завышению сумм оборотов, что может исказить ряд показателей.

Заметим, в НСБУ № 80 не указывается какой именно метод сторно применяется.

Метод обратной записи и сейчас используется в большинстве европейских стран.

Пример 5.

Исходные данные примера 4.

Для исправления методом обратной записи производятся следующие записи:

Таблица 5

Метод обобщенной проводки

Под данным методом подразумевается использование бухгалтерской записи или групп бухгалтерских записей, приводящих счета бухгалтерского учета в то состояние, какое было бы при изначально правильном отражении операции. Применение этого метода актуально при исправлении ошибок по счетам, которые по итогам месяца обнуляются либо частично списываются на другие счета. Данный метод применяется при исправлении выявленных за ряд отчетных периодов ошибок, когда использование любого из описанных выше методов невозможно в момент выявления таких ошибок.

Комбинированный метод

Применение данного метода подразумевает под собой одновременное использование нескольких методов при исправлении одной ошибки, затрагивающей несколько учетных участков и относящейся, как правило, к группе сквозных.

Порядок исправления ошибок

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности зависит от времени их обнаружения:

• ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания;
• ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год;
• ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году.

Рассмотрим более подробно порядок исправления ошибок.

Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной до его окончания

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУ № 80) (рисунок 1).

Рис. 1. Исправление ошибок текущего периода, выявленных до окончания отчетного года

В данном случае исправление производится как приведено в примере 5 в сентябре отчетного года.

Исправление ошибки, допущенной в отчетном году и выявленной после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУ № 80) (рисунок 2).

 Рис. 2. Исправление ошибок текущего периода, выявленных после окончания
отчетного года до сдачи годовой отчетности

Пример 6.

Бухгалтер при обработке накладной на поступившие в феврале текущего года материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб., произвел следующие записи:

Таблица 6

В январе года, следующего за отчетным, при выведении результатов годовой инвентаризации, проведенной в декабре, было установлено, что в первой проводке ошибочно применен счет 20 вместо счета 10. Для исправления методом красное сторно производятся следующие записи:

Таблица 7

В данном случае исправление производится как приведено в примере 5 декабрем отчетного года.

Исправление ошибки, допущенной в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году

Ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУ № 80).

Рис. 3. Исправление ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения
годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год

При невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, представленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить.

Следовательно, в ранее представленную бухгалтерскую отчетность за предыдущие годы никакие исправления не вносятся. Корректировки в связи с исправлением ошибок прошлых лет отражаются в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Следует подчеркнуть, что в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо только в том случае, если в результате внесения исправлений изменяется сумма по соответствующей статье в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практика свидетельствует, что ошибки могут задействовать показатели:

• только бухгалтерского баланса и соответственно примечаний к отчетности;
• только отчета о прибылях и убытках и соответственно примечаний к отчетности;
• бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении собственного капитала и соответственно примечаний к отчетности.

Данная методика предполагает вместо счетов затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию», доходов и расходов по счетам 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и 91 «Прочие доходы и расходы», финансовых результатов по счету 99 «Прибыли и убытки» использование счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а также корректировочных записей в форме отчета об изменении собственного капитала в графе 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в зависимости от периода, в котором допущена ошибка, либо по строке 130 по предшествующему периоду (применительно к отчетности за 2021 г. – это ошибки, допущенные в 2020 г.), либо по строке 030 (применительно к отчетности за 2021 г. – это ошибки, допущенные до 2020 г.).

Необходимо отметить, что организации, осуществляющие учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) позаказным методом, суммы корректировок затрат, относящихся к определенному виду продукции (работ, услуг), не законченной (не законченных) изготовлением (оказанием) по состоянию на 31 декабря прошлого отчетного года, отражают записями по тем же счетам учета затрат, по которым были допущены ошибки, а по реализованным по состоянию на 31 декабря прошлого года отражают аналогично описанному выше порядку.

Пример 7.

В сентябре 2021 г. при проведении поэтапного аудита в организации «А» выявлено, что при списании 5 декабря 2020 г. объекта основного средства по нему не была начислена в декабре 2020 г. амортизация в сумме 20 руб. Начисление амортизации производилось линейным способом.

В результате допущенной ошибки занижены затраты по текущей деятельности в сумме 20 руб., что повлекло искажение данных себестоимости выпущенной и реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках, и завышен финансовый результат по инвестиционной деятельности на эту же сумму. В целом финансовый результат остался прежним, а допущенная ошибка на налогообложение не повлияла.

Несмотря на то, что ошибка выявлена в сентябре 2021 г. и исправлена в сентябре 2021 г. (в третьем квартале 2021 года), корректировка по графе 4 «За ________ 20__ г.» будет производиться только в годовом отчете о прибылях и убытках, т.к. ошибка была допущена в декабре 2020 г.

На основании бухгалтерской справки-расчета в сентябре 2021 г. вносятся следующие исправительные записи (таблица 8):

Таблица 8

В данном случае в сентябре 2021 г. в бухгалтерском балансе никаких корректировок осуществлять не нужно, поскольку в результате исправлений сальдо по задействованным в исправлении ошибки счетам не поменялось. Не производятся корректировки в отчете о прибылях и убытках, так как ошибка допущена в декабре.

В годовой бухгалтерской отчетности за 2021 г. будут внесены корректировки в отчет о прибылях и убытках по графе 4 по строкам 020, 060, 090, 110 и 111.

Материал подготовлен с использованием нормативных правовых актов по состоянию на 13 декабря 2021 г.