Нормативно-правовое регулирование

При разработке договорной политики следует учитывать ряд нормативных правовых актов (далее – НПА), основными из которых являются:

• ГК;
• Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК);
• Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС);
• Закон Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З);
• Закон Республики Беларусь от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 226-З);
• Указ Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159);
• Указ Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке исполнения внешнеторговых договоров» (далее – Указ № 178);
• Указ Президента Республики Беларусь от 16.10.2014 № 493 «О развитии безналичных расчетов» (далее – Указ № 493);
• постановление Совета Министров Республики Беларусь от 14.09.2020 № 533 «О статистическом декларировании товаров» (далее – постановление № 533);
• постановление Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка Республики Беларусь от 07.06.2022 № 363/13 «О проведении юридическими лицами – резидентами операций, связанных с экспортом» (далее – постановление № 363/13);
• постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13 «О единоличном составлении первичных учетных документов» (далее – постановление № 13);
• Инструкция о проведении валютных операций, утвержденная постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 31.05.2021 № 147 (далее – Инструкция № 147);
• Инструкция о регистрации резидентами валютных договоров, утвержденная постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 12.02.2021 № 37 (далее – Инструкция № 37);
• Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104);
• Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
• Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180);
• Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
• Инструкция о порядке планирования и калькулирования себестоимости продукции для целей ценообразования, утвержденная постановлением Министерства антимонопольного регулирования и торговли Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 04.11.2022 № 71/15/50/68 (далее – Инструкция № 71/15/50/68).

Общие вопросы

Несмотря на то, что само понятие «договорная политика» законодательно не определено, оно уже давно используется специалистами-практиками и в специальной литературе.

Договорная политика – это возможность выбора вида заключаемых договоров и его конкретных условий. Данная возможность является следствием действия 2 важнейших принципов гражданского права: принципа свободы договора и принципа диспозитивного регулирования ряда условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации, согласно ст. 391 ГК, могут заключить договор как предусмотренный, так не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны также могут заключить договор, который будет являться комплексом элементов различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (т.н. смешанный договор).

Следовательно, у организаций существует возможность выбирать, каким видом договора будут оформлены осуществляемые ими хозяйственные операции, а выполнив обязательные предписания норм закона относительно формы и содержания договора, организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Возможность выбора видов договоров и его конкретных условий исходит из 2 важнейших принципов гражданского права:

1. принципа свободы договора;
2. принципа диспозитивного регулирования ряда условий заключаемых организациями договоров. В этой связи влияние договорной политики на организацию бухгалтерского учета и отражение фактов хозяйственной жизни в системе учета определяются через вид договора, его конкретные условия в том случае, если методика бухгалтерского учета, согласно действующим нормативным документам и бухгалтерским стандартам, зависит от их правовой трактовки.

Основное значение ввиду этого имеют следующие положения:

1. Обеспечением погашения долгов организации служит имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Согласно принципу владения имуществом и пользования им, коммерческая организация вправе принять решение о реализации активов и из вырученных средств расплатиться по долгам, конечно, если такая необходимость возникает в результате несогласованных действий управленцев по реализации каких-либо договоров. То есть для целей оценки платежеспособности формирования актива исключительно по признаку права собственности на имущество представляется единственно верным.
2. Если предметом деятельности организации при исполнении конкретного договора выступает имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, то вложение средств в соответствующий актив осуществляется другой стороной договора. В практике достаточно распространено использование такого финансирования, например, в рамках договоров аренды. Можно считать, что с экономической точки зрения договор аренды представляет собой кредит, предоставляемый арендатору арендодателем. Из содержания бухгалтерской отчетности, точнее бухгалтерского баланса, в котором отражено только имущество, принадлежащее организации на праве собственности, объем финансирования контрагентов в объекты этой собственности не будет виден, но в результате осуществления расчетов между сторонами договора могут возникать и меняться обязательства.

Заметим, что по отношению к бухгалтерскому учету группировка договоров условно проводится по 2 направлениям:

1. договоры, связанные с непосредственным осуществлением тех видов экономической деятельности, которые для нее являются основным видом деятельности в соответствии с учредительными документами (поставки (ст. 476 ГК), купли-продажи (ст. 424 ГК), мены (ст. 538 ГК), поручения (ст. 861 ГК), комиссии (ст. 880 ГК) и др.). В этом случае наряду с договорной политикой может активно работать ценовая политика;
2. договоры, связанные с непосредственным функционированием организации (аренды (ст. 577 ГК), текущего банковского счета (ст. 774 ГК) и банковского вклада (ст. 773 ГК), займа (ст. 760 ГК), добровольного и обязательного страхования (ст. 817 ГК), энергоснабжения (ст. 510 ГК), перевозки (ст. 739 ГК) и др.).

Следовательно, выстраивание договорной политики организации связано с использованием возможностей варьирования видами хозяйственных договоров, юридически оформляющих осуществляемые организациями операции, и их конкретными условиями. Целью такого варьирования является достижение организацией определенных экономических выгод. Такие выгоды могут быть достигнуты в т.ч. и в области бухгалтерского учета и налогообложения, что непременно скажется на финансовых результатах деятельности организации. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.

Смысл договорной политики в области бухгалтерского учета заключается в том, чтобы через изменение юридического оформления хозяйственных операций повлиять на порядок их отражения в бухгалтерском учете, тем самым задавая картину финансового положения организации, отражаемую в ее бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Содержание же этой отчетности в свою очередь влияет на мнение ее пользователей о финансовом положении организации и на их конкретные управленческие решения, заключающиеся, например, в том, стоит ли вкладывать финансовые ресурсы в определенные проекты организации, покупать или продавать ее акции, возможность предоставления ей кредита или ею (займа) и т.д.

Необходимо отметить, что изменение методики бухгалтерского учета хозяйственных операций может быть обусловлено не только изменением вида договора в целом, но и изменением конкретных условий договора.

Пример 1.

Между покупателем и поставщиком заключен договор купли-продажи. Согласно условиям договора, отгрузка осуществляется не ранее 10 рабочих дней после получения оплаты.
В данном случае:

• у поставщика благодаря предварительной оплате появляются свободные денежные средства. Их рациональное использование положительно повлияет на его финансовое состояние и платежеспособность;
• у покупателя, напротив, вывод средств из оборота негативно повлияет на его финансовое состояние и платежеспособность.

Справочно.

Порядок расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования определен Инструкцией о порядке расчета коэффициентов платежеспособности и проведения анализа финансового состояния и платежеспособности субъектов хозяйствования, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства экономики Республики Беларусь от 27.12.2011 № 140/206.

В организации в связи с определенными финансовыми трудностями низкая загруженность производственных мощностей. С этой целью принимается решение заключить договор на переработку сырья на давальческих условиях.
Отметим, что сотрудничество субъектов давальческого договора по давальческим договорам наряду с преимуществами имеет недостатки (табл. 1).

Таблица 1

Преимущества и недостатки для субъектов и стран давальческого договора

Пример 3.

У организации в связи с производственной необходимостью появилась потребность в краткосрочном использовании транспортного средства, которого у нее в настоящее время нет. Решение данного вопроса возможно путем:

• приобретения транспортного средства за счет собственных средств. Его наличие в последующем можно использовать для сдачи в аренду другим лицам;
• приобретения транспортного средства за счет заемных средств. Его наличие также в последующем можно использовать для сдачи в аренду другим лицам. Однако в данном случае приобретение будет связано с дополнительными расходами в виде процентов по заемным средствам, что представляется менее выгодным;
• аренды транспортного средства. В данном случае также есть выбор:

Следовательно, данным договором на арендатора возлагается обязанность производить расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, а на арендодателя – расходы, связанные с оплатой труда работника, обслуживающего это транспортное средство.

Пунктом 2 ст. 585 ГК определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

• определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
• установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
• предоставления арендатором определенных услуг;
• передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
• возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Более того, стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, если иное не установлено законодательством;

2) договор аренды транспортного средства без экипажа (регулируется ст.ст. 613–620 ГК). По условиям этого договора арендатор в течение всего срока аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта; своими силами осуществлять управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Если договором аренды транспортного средства без экипажа не предусмотрено иное, арендатор вправе без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа; от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены – назначению транспортного средства.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет арендатор в соответствии с правилами гл. 58 ГК.

Как видим, каждый из вариантов имеет как преимущества, так и недостатки. Выбор остается за организацией. Работник бухгалтерской службы, интерпретируя данные факты хозяйственной операции, анализирует их влияние на соответствие тех расходов и доходов, которые будут произведены и отражены в системе бухгалтерского учета арендатора и арендодателя, условиям договора.

Пример 4.

Организация планирует заключить внешнеторговый договор. В данном случае в зависимости от условий с учетом Инкотермс 2020 необходимо выбрать наиболее оптимальные базисные условия поставки товаров. В т.ч. относительно того:

• кто несет расходы по их перевозке;
• кто занимается экспортным (импортным) таможенным оформлением;
• надо ли страховать товары и на ком лежит эта обязанность;
• когда риски потери, повреждения, случайной утраты товаров переходят с поставщика на покупателя.

Пример 5.

• условие о моменте перехода права собственности на реализуемые товары и определять порядок отражения их реализации у продавца и оприходования – у покупателя;
• условие о виде предоставляемых покупателю скидок, влияющее на исчисление суммы, отражаемой в учете выручки от реализации до наступления момента предоставления (непредоставления) скидки и т.д.

Справочно.

Согласно п. 17 Инструкции № 102 выручка от реализации продукции, товаров, а также доходы от реализации иных запасов, инвестиционных активов признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

1. покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

2. сумма выручки может быть определена;

3. организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

4. расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Еще один важный аспект – условия, определяемые порядком осуществления расчетов между сторонами договора (Закон № 226-З, Указ № 493, постановление № 363/13, Инструкция № 147). Эти условия также связаны с моментом перехода права собственности и оказывают существенное влияние на формирование бухгалтерских и налоговых расходов.

Можно продолжить характеристику возникающих в практике организаций условий исполнения договоров, которые отражаются в тех или иных договорах, от которых в прямой зависимости находятся правильное отражение в бухгалтерской финансовой отчетности, соответствие деятельности организации договорной политике.

Не менее важным аспектом для производителей и продавцов, покупателей и заказчиков является организация аналитического учета партнеров по региональному признаку, а также в разрезе конкретных контрактов и валют расчетов. Такая организация учета позволяет спланировать денежные потоки и контролировать сроки погашения задолженностей по обязательствам.

Таким образом, договорная работа, в т.ч. в части договорной политики, должна содержать аспекты, связанные с каждым видом заключаемых организацией договоров: договоры с поставщиками и подрядчиками, с коммунальными службами, договоры аренды, лизинга или проката, договоры безвозмездного пользования, на использование давальческого сырья, договоры купли-продажи, ВЭД-договоры и другие. В договорной политике должны быть описаны как форма, так и содержание таких договоров, возможные шаблоны договоров, договорные схемы в случаях, если того требует конкретная ситуация. Условия договора содержат условия о моменте перехода права собственности на реализуемые товары (продукцию, работы, услуги), определяют порядок отражения их реализации у продавца и оприходования у покупателя; условие о виде предоставляемых покупателю скидок и влияют на исчисление суммы отражаемой в учете выручки от реализации до наступления момента предоставления (непредоставления) скидки и т.д.

Изложенное выше предполагает закрепление в учетной политике организации соответствующих особенностей. Уточним, учетная политика представляет собой совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятую в организации (абз. 22 ст. 1 Закона № 57-З).

Учетная политика организации включает (п. 4 ст. 9 Закона № 57-З):

• применяемые организацией виды учетной оценки;
• план счетов бухгалтерского учета организации;
• разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;
• применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.

С учетом сказанного, учетная политика организации в части договорной политики может содержать:

1. в рабочем плане счетов субсчета и аналитические счета для формирования данных о сроках исполнения обязательств по периодам (например: до 1 месяца; с месяца до 3 месяцев; с 3 до 6 месяцев; с 6 месяцев до года и т.п.); по сегментам действия договоров (например: в пределах Республики Беларусь, за пределами Республики Беларусь, в т.ч. странам ЕАЭС); валютам расчетов (например, национальная валюта Республики Беларусь, свободно конвертируемая валюта и т.п.) (ТК ЕАЭС, ГК, НК, постановление № 533, Инструкция № 50, НСБУ № 104);
2. разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов, в т.ч. формируемые в электронном виде; случаи, когда первичный учетный документ может быть составлен участником хозяйственной операции единолично (постановление № 13); включение их в номенклатуру дел и график документооборота;
3. порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации (например, особенности инвентаризации расчетов с нерезидентом, запасов, переданных на переработку и принятых для переработки); график проведения инвентаризации активов и обязательств и т.д. (ч. 2–3 п. 8 Инструкции № 180);
4. применяемые организацией виды учетной оценки в части признания курсовых разниц, транспортных расходов по приобретенным товарам и т.п. (НК, Указ № 159, Инструкция № 50, НСБУ № 104).

Материал подготовлен с использованием нормативных правовых актов по состоянию на 8 января 2023 г.