 | Официальная правовая информация |
РЕШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ
12 сентября 2025 г. № Р-1310/2025
О конституционности подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса Республики Беларусь по жалобе гражданки Оболонской Татьяны Владимировны
Конституционный Суд Республики Беларусь в составе председательствующего – Председателя Конституционного Суда Миклашевича П.П., заместителя Председателя Карпович Н.А., судей Бодак А.Н., Вороновича Т.В., Данилюка С.Е., Козыревой Л.Г., Любецкой С.А., Рябцева В.Н., Рябцева Л.М., Тиковенко А.Г., Чигринова С.П.,
с участием сторон:
заявительницы Оболонской Т.В.,
представителей Национального собрания Республики Беларусь:
от Палаты представителей – Кулешовой Н.Н., члена Постоянной комиссии Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь по бюджету и финансам,
от Совета Республики – Татариновича В.В., председателя Постоянной комиссии Совета Республики Национального собрания Республики Беларусь по экономике, бюджету и финансам;
а также с участием:
полномочного представителя Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь в Конституционном Суде – Ленчевской М.А., председателя Постоянной комиссии Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь по законодательству,
полномочного представителя Совета Министров Республики Беларусь в Конституционном Суде – Филипповой Н.Н., первого заместителя Министра юстиции Республики Беларусь;
представителей других государственных органов:
Алещенко А.В., заместителя Председателя Верховного Суда Республики Беларусь,
Скринникова И.В., заместителя Министра по налогам и сборам Республики Беларусь,
руководствуясь частью пятой статьи 1161 Конституции Республики Беларусь, пунктами 3 и 5 статьи 11, статьями 54, 55, 68–71, 161 Закона Республики Беларусь «О конституционном судопроизводстве»,
рассмотрел в открытом судебном заседании дело о конституционности подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса Республики Беларусь.
Поводом к рассмотрению дела Конституционным Судом явилось обращение гражданки Оболонской Татьяны Владимировны в виде конституционной жалобы, отвечающей требованиям, установленным Законом «О конституционном судопроизводстве».
Заслушав в судебном заседании судью-докладчика Рябцева В.Н., представителей сторон, полномочных представителей государственных органов в Конституционном Суде, представителей других государственных органов, исследовав документы и иные материалы дела, Конституционный Суд Республики Беларусь установил:
1. В конституционной жалобе гражданка Оболонская Т.В. просит признать не соответствующим Конституции подпункт 14.5 пункта 14 статьи 731 «Камеральная проверка соответствия расходов доходам физического лица» Налогового кодекса Республики Беларусь (Общая часть) (далее – Налоговый кодекс), определивший порядок учета расходов на строительство объектов недвижимости, в том числе жилых домов, осуществляемое физическим лицом без привлечения застройщика или подрядчика, для целей налогового контроля.
Обжалуемые нормы введены Законом Республики Беларусь от 31 декабря 2021 г. № 141-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения» (далее – Закон № 141-З) и вступили в силу с 1 января 2022 г.
Согласно подпункту 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса в редакции указанного Закона:
расходы на строительство капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, машино-мест, осуществляемое физическим лицом без привлечения застройщика или подрядчика (далее – объекты недвижимости), учитываются в размере стоимости строительства таких объектов недвижимости, указанной в сметной документации или акте приемки в эксплуатацию финансируемых физическими лицами законченных возведением одноквартирных, блокированных жилых домов и (или) нежилых капитальных построек на придомовой территории, реконструированных жилых и (или) нежилых помещений в блокированных жилых домах, одноквартирных жилых домов, а также нежилых капитальных построек на придомовой территории пятого класса сложности, утвержденном местным исполнительным и распорядительным органом (далее – акт приемки в эксплуатацию) (часть первая);
если стоимость строительства объектов недвижимости, указанная в сметной документации, отличается от такой стоимости, указанной в акте приемки в эксплуатацию, то в качестве расходов на строительство объектов недвижимости налоговым органом принимается наименьшая стоимость (часть вторая);
при отсутствии сметной документации, акта приемки в эксплуатацию расходы на строительство объектов недвижимости учитываются налоговым органом в следующих размерах:
в пределах стоимости строительства объектов недвижимости, указанной проверяемым физическим лицом в заявлении, представленном налоговому агенту или налоговому органу в соответствии с частью седьмой подпункта 1.1 пункта 1 статьи 211 Налогового кодекса, но не менее сумм фактически понесенных расходов на такое строительство, в отношении которых таким физическим лицом, а также его супругом (супругой), иными членами его семьи получен имущественный налоговый вычет, – для физических лиц, состоящих на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий и получающих имущественный налоговый вычет по подоходному налогу с физических лиц в порядке, установленном подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 211 Налогового кодекса (абзац второй части третьей);
в размере, определенном физическим лицом самостоятельно, но не менее 70 процентов стоимости, определенной налоговым органом для целей исчисления налога на недвижимость на 1 января года, в котором объект недвижимости впервые признан объектом налогообложения налогом на недвижимость, – для иных физических лиц, не указанных в абзаце втором данной части (абзац третий части третьей);
в случае несогласия с размером расходов на строительство объектов недвижимости, определенным в порядке, установленном частями первой–третьей данного подпункта, физическое лицо может представить заключение об оценке, определенной на момент принятия оцениваемого объекта недвижимости в эксплуатацию с использованием рыночных методов оценки зданий и сооружений, выданное юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность (часть четвертая).
Из материалов дела следует, что Т.В.Оболонской осуществлено строительство одноквартирного жилого дома без привлечения застройщика или подрядчика, с использованием льготного кредита, предоставленного ей в 2011–2013 годах в размере 48 499,50 белорусского рубля с учетом деноминации. Жилой дом введен в эксплуатацию в 2019 году.
В отношении заявительницы инспекцией Министерства по налогам и сборам по Молодечненскому району проведена камеральная проверка соответствия расходов доходам физического лица за период с 1 января 2011 г. по 31 марта 2023 г., в рамках которой налоговым органом учтены в том числе расходы Т.В.Оболонской на строительство жилого дома, определенные на основании подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса. Ввиду установленного превышения расходов над доходами Т.В.Оболонской и исходя из суммы превышения (49 085,34 белорусского рубля, из них 45 787,88 белорусского рубля – расходы на строительство) налоговым органом в отношении заявительницы произведено исчисление подоходного налога с физических лиц в размере 12 762,19 белорусского рубля, подлежащих уплате в бюджет.
26 сентября 2023 г. решение инспекции Министерства по налогам и сборам по Молодечненскому району от 29 августа 2023 г. № 59 по акту камеральной проверки обжаловано Т.В.Оболонской в суд Молодечненского района. Решением указанного суда от 25 октября 2023 г., основанным в том числе на положениях статьи 731 Налогового кодекса, включая подпункт 14.5 пункта 14, заявительнице отказано в удовлетворении жалобы. Вышестоящей судебной инстанцией данное решение оставлено без изменения. Поданные Т.В.Оболонской в Верховный Суд Республики Беларусь и Генеральную прокуратуру Республики Беларусь жалобы в порядке надзора оставлены без удовлетворения. Тем самым заявительницей до подачи конституционной жалобы исчерпаны все другие средства судебной защиты конституционных прав и свобод при разрешении гражданского дела.
По мнению Т.В.Оболонской, положения подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса не соответствуют Конституции, ее статье 2, частям первой–четвертой статьи 7, частям второй–четвертой статьи 13, частям первой и четвертой статьи 21, статье 22, статье 58 и части пятой статьи 104, поскольку:
допускают различное налогообложение доходов одной и той же категории плательщиков – физических лиц, осуществляющих строительство жилых помещений с государственной поддержкой без привлечения застройщика или подрядчика, в зависимости от полученных и направленных на строительство кредитных средств и наличия документации о стоимости строительства, чем нарушают принцип равенства налогообложения и возлагают на плательщиков, построивших жилые дома с использованием льготного кредита в белорусских рублях и имеющих сметную документацию и акт приемки дома в эксплуатацию, необоснованное налоговое бремя;
допускают применение с обратной силой норм налогового законодательства, в силу которых правовое положение заявительницы как плательщика налогов ухудшилось по причине увеличения налоговой базы подоходного налога с физических лиц по результатам камеральной проверки соответствия расходов доходам физического лица за счет учета расходов на строительство жилого дома в размере стоимости строительства, указанной в акте приемки дома в эксплуатацию или определенной в заключении об оценке объекта недвижимости на момент принятия его в эксплуатацию с использованием рыночных методов оценки, – вместо учета фактически понесенных физическим лицом расходов, как они определялись ранее согласно действовавшему до 1 января 2022 г. Закону Республики Беларусь от 4 января 2003 г. № 174-З «О декларировании физическими лицами доходов и имущества по требованию налоговых органов» (далее – Закон о декларировании).
Т.В.Оболонская усматривает нарушение своих прав также в том, что в статье 731 Налогового кодекса отсутствует механизм индексации доходов физического лица, полученных в период строительства объекта недвижимости и направленных на его строительство, что при проведении камеральной проверки соответствия расходов доходам заявительницы обусловило превышение ее расходов, учтенных за период с 1 января 2011 г. по 31 марта 2023 г. преимущественно в виде расходов на строительство и определенных на момент принятия жилого дома в эксплуатацию в 2019 году, над доходами – полученной заявительницей и направленной на строительство суммой кредитных средств – несмотря на реально понесенные ею расходы и, соответственно, привело к повышенному и несправедливому налогообложению ее доходов исходя из суммы превышения расходов над доходами, установленной формально, – без учета временного разрыва между периодом получения дохода на строительство и моментом принятия жилого дома в эксплуатацию, безотносительно к виду и способу получения дохода (безналичными кредитными средствами), а также без учета инфляционных процессов и изменения цен на товары и услуги.
Представитель Палаты представителей Национального собрания Республики Беларусь, возражая против доводов Т.В.Оболонской, указал, что сомнений в конституционности положений подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса у законодателя не возникло. Обжалуемые положения носят процедурный характер и не устанавливают норм материального права в налоговой сфере; данная норма согласуется с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса, определяющим порядок применения актов налогового законодательства, изменяющих состав либо размеры налогов, сборов (пошлин) и налоговых льгот, и тем самым не противоречит статье 104 Конституции.
Представитель Совета Республики Национального собрания Республики Беларусь, не соглашаясь с доводами заявительницы, считает, что обжалуемая норма соответствует Конституции, поскольку:
доводы заявительницы о незаконности действий налоговых органов являлись предметом рассмотрения судебных органов и органов прокуратуры, которые отказали ей в удовлетворении требований;
в ходе рассмотрения дела о проверке конституционности закона, примененного в конкретном деле, по конституционной жалобе Конституционный Суд не входит в обсуждение фактических обстоятельств конкретного дела и не дает оценку судебному постановлению по существу дела.
2. В соответствии с Конституцией в Республике Беларусь устанавливается принцип верховенства права; государство, все его органы и должностные лица, организации и граждане действуют в пределах Конституции и принятых в соответствии с ней актов законодательства (части первая и третья статьи 7); все равны перед законом и имеют право без всякой дискриминации на равную защиту прав и законных интересов (статья 22); государство гарантирует каждому право собственности и содействует ее приобретению; собственность, приобретенная законным способом, защищается государством (части первая и третья статьи 44).
В соответствии со статьей 56 Конституции граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. При этом никто не может быть понужден к исполнению обязанностей, не предусмотренных Конституцией и законами, либо к отказу от своих прав (статья 58).
Исходя из положений пункта 2 части первой статьи 97 и пункта 1 части первой статьи 98 Конституции правовое регулирование в сфере налогообложения относится к компетенции законодателя, который обладает полномочиями в том числе по определению форм налогового контроля и порядка его осуществления.
Основываясь на нормах Конституции, законодатель определил в пункте 1 статьи 2 Налогового кодекса, что налогообложение в Республике Беларусь основывается на принципах законности, обязательности и равенства налогообложения, презумпции добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин), справедливости налогообложения, стабильности и гласности налогового законодательства, экономической обоснованности налогообложения. При этом принципы обязательности и равенства налогообложения, презумпция добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин) означают, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком; налоги, сборы (пошлины) не могут иметь дискриминационный характер и устанавливаться исходя из расовых, национальных, религиозных и иных критериев; плательщик налогов, сборов (пошлин) признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений.
Анализируя конституционно-правовую природу налогов, рассматривая их как необходимую экономическую основу деятельности государства в интересах человека и общества, Конституционный Суд в решении от 27 марта 2025 г. № Р-1307/2025 сформулировал следующие правовые позиции:
конституционная обязанность платить налоги имеет особый публично-правовой характер, обусловленный публично-правовой природой государства и государственной власти; налоги, пошлины и сборы представляют собой необходимое условие существования любого государства, поэтому обязанность платить их распространяется на всех плательщиков налогов как безусловное требование;
право устанавливать налогообложение, которое в определенной мере ограничивает право собственности, вытекает из положений Конституции о регулировании государством экономической деятельности в интересах человека и общества, а также из ответственности гражданина перед государством за неукоснительное исполнение обязанностей, возложенных на него Конституцией;
в силу конституционных принципов верховенства права и равенства всех перед законом, а также исходя из части первой статьи 23 Конституции во взаимосвязи с ее статьями 13 (части вторая и третья), 21 (части первая и четвертая), 44 (части первая–третья) такое ограничение не должно быть произвольным, нарушать равновесие между требованиями интересов общества и государства и необходимыми условиями защиты прав личности, что предполагает разумную соразмерность используемых средств преследуемой цели правового регулирования;
регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не допускалось придание обратной силы положениям, ухудшающим правовое положение граждан, а также гарантировались права и свободы граждан в случае изменения условий их реализации;
в силу принципа верховенства права законодатель обязан действовать в пределах Конституции, имеющей высшую юридическую силу (части первая и вторая статьи 7 Конституции), должен учитывать конституционные ценности, исходить из конституционных принципов и норм.
3. Согласно статье 731 Налогового кодекса целью камеральной проверки соответствия расходов доходам физического лица является установление физических лиц, расходы которых превышают доходы, а также сумм фактически произведенных расходов и источников их доходов (пункт 5); камеральная проверка проводится путем сопоставления сумм расходов и доходов физического лица (часть первая пункта 2).
Законодатель, располагая достаточно широкой дискрецией в правовом регулировании налогового контроля, установил в нормах подпункта 14.5 пункта 14 указанной статьи гибкий подход к учету расходов на строительство объектов недвижимости, осуществляемое физическим лицом без привлечения застройщика или подрядчика, в размере стоимости строительства, указанной в сметной документации, акте приемки в эксплуатацию; предусмотрел вариант учета расходов при отсутствии таких документов; закрепил право физического лица представить заключение о независимой оценке рыночной стоимости объектов недвижимости в случае несогласия с размером расходов, учтенных налоговым органом. При этом установленный вариативный порядок содержит четкие ориентиры для правоприменения в различных ситуациях, возникающих на практике, что позволяет избегать субъективизма при принятии налоговыми органами решений об учете расходов физических лиц на строительство объектов недвижимости, ограничивая усмотрение правоприменителя разумными рамками.
Таким образом, исходя из статьи 2, части третьей статьи 7, частей первой и четвертой статьи 21, статьи 22, части шестой статьи 44, статьи 56 Конституции во взаимосвязи с частью первой статьи 23 Конституции определение порядка учета расходов на строительство объектов недвижимости для целей налогового контроля отвечает требованиям конституционных принципов верховенства права, равенства всех перед законом, справедливости, соразмерности ограничения прав; конституционному требованию законного установления налогов; конституционной обязанности граждан платить государственные налоги, пошлины и иные платежи; конституционной гарантии не быть понужденным к исполнению обязанностей, не предусмотренных Конституцией и законами.
С учетом изложенного Конституционный Суд считает, что подпункт 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса соответствует Конституции, ее статьям 7, 22, 23, 44, 56, 58, 97, 98.
4. Относительно поставленного Т.В.Оболонской вопроса о применении обжалуемых норм Налогового кодекса с обратной силой Конституционный Суд отмечает следующее.
Согласно части пятой статьи 104 Конституции закон не имеет обратной силы, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан. Общим принципом действия закона во времени является распространение его действия на отношения, возникающие после вступления его в силу, и только законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, которые возникли до вступления соответствующих норм в силу, то есть придать закону обратную силу, однако такое установление должно осуществляться с соблюдением Конституции.
Законом № 141-З предусмотрено дополнение Налогового кодекса статьей 731, а также признание утратившим силу Закона о декларировании, согласно статье 6 которого стоимость капитальных строений, находящихся в собственности физических лиц на дату представления декларации о доходах и имуществе, указывалась физическими лицами при декларировании такого имущества в размере денежных средств, направленных на их строительство.
Согласно пункту 1 статьи 7 Закона № 141-З статья 731 Налогового кодекса, вступившая в силу с 1 января 2022 г., распространяет свое действие на камеральные проверки, проводимые на момент вступления в силу данного Закона, и проверки, проведение которых начато после 1 января 2022 г., за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.
В материалах дела отсутствует информация о том, что в отношении заявительницы проводилась камеральная проверка в период до 1 января 2022 г., когда действовал Закон о декларировании. Камеральная проверка соответствия расходов доходам Т.В.Оболонской назначена после вступления в силу статьи 731 Налогового кодекса и проведена в соответствии с закрепленным в ней порядком.
Таким образом, поскольку права и обязанности Т.В.Оболонской в рамках камеральной проверки возникли после признания утратившим силу Закона о декларировании, Конституционный Суд полагает, что применение в рассматриваемом случае норм статьи 731 Налогового кодекса не означает придание им обратной силы.
5. Из материалов дела следует, что сопоставление расходов и доходов заявительницы при проведении в отношении нее камеральной проверки произведено налоговым органом за период с 1 января 2011 г. по 31 марта 2023 г.
Конституционный Суд отмечает, что строительство жилого дома – многоэтапный процесс, который может занимать значительное время, особенно в случае осуществления строительства физическим лицом без привлечения застройщика или подрядчика. В ходе строительства на доходы и расходы физического лица могут влиять инфляционные процессы и их последствия в виде роста цен на товары и услуги, в результате чего стоимость строительства объекта недвижимости, рассчитанная в разное время (в случае заявительницы – в период получения дохода в виде кредитных средств в белорусских рублях и в момент принятия дома в эксплуатацию), может существенно отличаться.
Анализ налогового законодательства в рассматриваемой ситуации показал, что при сопоставлении расходов и доходов физического лица установленный в подпункте 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса порядок учета расходов на строительство объектов недвижимости позволяет актуализировать их на момент принятия объектов в эксплуатацию, поскольку предусматривает подтверждение стоимости строительства в том числе документами, составляемыми после его завершения.
В доходах Т.В.Оболонской налоговым органом учтена сумма кредитных средств, полученных в 2011–2013 годах и направленных на строительство жилого дома, за счет которых были приобретены строительные материалы. Расходы заявительницы на строительство жилого дома первоначально учтены налоговым органом в размере стоимости строительства, указанной в акте приемки объекта недвижимости в эксплуатацию в 2019 году (часть первая подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса).
Не согласившись с данным размером расходов, заявительница реализовала право, предусмотренное частью четвертой подпункта 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса, и представила в налоговый орган заключение об оценке жилого дома, рассчитанной на момент принятия дома в эксплуатацию в 2019 году.
Установление индексации доходов физических лиц является дискрецией законодателя, который в пределах своих полномочий в зависимости от целей правового регулирования вправе определять механизм индексации доходов, полученных гражданами в белорусских рублях.
Конституционный Суд считает, что отсутствие в системе действующего правового регулирования налогового контроля механизма индексации доходов физического лица, полученных в виде кредитных средств в белорусских рублях и направленных на строительство объектов недвижимости, не нарушает конституционных прав заявительницы.
На основании изложенного, руководствуясь частью пятой статьи 1161 Конституции Республики Беларусь, статьей 83, пунктом 1 статьи 162 Закона Республики Беларусь «О конституционном судопроизводстве», Конституционный Суд Республики Беларусь РЕШИЛ:
1. Признать подпункт 14.5 пункта 14 статьи 731 Налогового кодекса Республики Беларусь, устанавливающий порядок учета расходов на строительство объектов недвижимости, в том числе жилых домов, осуществляемое физическим лицом без привлечения застройщика или подрядчика, для целей налогового контроля, соответствующим Конституции Республики Беларусь.
2. Решение является окончательным, обжалованию и опротестованию не подлежит.
3. Решение вступает в законную силу со дня его принятия и подлежит официальному опубликованию в соответствии с законом.
|
Председательствующий – |
П.П.Миклашевич |