Обзор судебной практики № - (Обзор судебной практики «Применение судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов.»)

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ВЕРХОВНОГО СУДА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

Применение судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов

Предпринимательство, а равно иная деятельность субъектов хозяйствования, направленная на извлечение прибыли и доходов, является важной сферой законодательного регулирования. При этом особую значимость имеют нормы, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства. Верховным Судом Республики Беларусь изучена практика применения ст. 160¹ УК (в редакции закона от 1 марта 1994 г.), в соответствии с которой ответственность за сокрытие, занижение прибыли и доходов, уклонение от подачи декларации о доходах возникает тогда, когда на лицо законом или иным нормативным актом возложена обязанность отчитываться перед соответствующим государственным органом с целью контроля последним правильности исчисления налогов.

Виды налогов, сборов и пошлин, взимаемых с юридических и физических лиц, определены Законом «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» от 20 декабря 1991 г.

Объекты обложения, порядок уплаты, ставки, льготы по каждому конкретному виду налога и сбора предусматриваются специальными законодательными актами, в частности, Законами 1991 года: «О платежах на землю» (от 18 декабря), «О налоге на добавленную стоимость» (от 19 декабря), «О налогах на доход и прибыль предприятий, объединений, организаций» (от 22 декабря). Основания и порядок подачи деклараций о доходах определяются Законами «О подоходном налоге с граждан» от 21 декабря 1991 г. и «Об основах службы в государственном аппарате» от 23 ноября 1993 г.

Закон устанавливает, что преступление, квалифицируемое по ст. 160¹ УК, может быть совершено в одной из трех форм:

1) сокрытие прибыли, доходов или иных объектов налогообложения;

2) занижение объектов налогообложения;

3) уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом.

Сокрытие прибыли, доходов или иных объектов налогообложения осуществляется путем утаивания информации об их наличии от налоговых органов. В соответствии со ст. 8 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» как сокрытие дохода рассматривается нарушение порядка приема денежных средств при реализации продукции (работ, услуг) за наличный расчет, выражающееся в приеме таких средств без выписки приходных кассовых ордеров, отрывных талонов (билетов) и других приходно-расходных документов или без использования кассовых суммирующих аппаратов, а также использование приходных кассовых ордеров, отрывных талонов (билетов) и иных приходно-расходных документов, не соответствующих требованиям Министерства финансов Республики Беларусь.

Результаты изучения свидетельствуют, что чаще всего такие нарушения допускаются предпринимателями без образования юридического лица при осуществлении торгово-закупочной деятельности. Большинство изученных дел схожи между собой: в них осужденным инкриминировано нарушение п. 2 ст. 8 указанного закона, которое выражается в приеме наличных денег за реализованный товар без выписки отрывных талонов, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за аналогичное нарушение. При этом в постановлениях об административных правонарушениях, находящихся в этих делах, должностные лица государственной налоговой инспекции при правовой оценке действий виновных в большинстве случаев делали ссылку на п. 2 ст. 8 упомянутого закона и прибегали к административным санкциям, предусмотренным п. 12 ст. 9 этого же закона. В некоторых постановлениях делалась ссылка на Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» и ст. 154¹ КоАП, также предусматривающую административную ответственность за сокрытие, занижение прибыли и доходов. Однако во всех случаях применялась только санкция п. 12 ст. 9 указанного закона в виде штрафа в размере от двух до пятикратной месячной минимальной заработной платы, в то время как санкция ст. 154¹ КоАП предусматривает в настоящее время штраф в размере от 500 до 3 тыс. руб.

В большинстве случаев, как показывает практика, органы дознания и судьи считают достаточным для привлечения к уголовной ответственности и осуждения за сокрытие, занижение доходов и прибыли по признаку административной преюдиции наличия в постановлении должностного лица налогового органа ссылки на Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь». Отдельные же судьи полагали, что для привлечения к уголовной ответственности за сокрытие, занижение прибыли и доходов по этому признаку в постановлении соответствующего налогового органа обязательна ссылка на ст. 154¹ КоАП.

Определением распорядительного заседания от 24 июня 1996 г. суд Житковичского района прекратил за отсутствием состава преступления производство по уголовному делу Ч., возбужденному по ч. 1 ст. 160¹ УК. Органами дознания ей было предъявлено обвинение в том, что Ч., являясь предпринимателем без образования юридического лица, 26 февраля 1995 г. реализовала товар на сумму 20 тыс. руб., не выписав покупателю отрывной талон, а 22 февраля 1996 г. – на сумму 486 тыс. руб. также без выписки отрывного талона.

Из материалов дела видно, что в постановлении налоговой инспекции от 3 июля 1995 г. о наложении на Ч. административного взыскания имеется ссылка на Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь». В обвинительном же заключении при обосновании квалификации действий Ч. указано, что «она повторно в течение года после наложения административного взыскания за правонарушение, предусмотренное ст. 154¹ КоАП, совершила аналогичное правонарушение, т.е. совершила преступление, предусмотренное ст. 160¹ УК».

Мотивируя свое решение о прекращении производства по делу, судья в определении указал, что вывод органов дознания о привлечении Ч. к административной ответственности за сокрытие доходов по ст. 154¹ КоАП материалами дела не подтвержден.

Таким образом, в настоящее время административная ответственность за сокрытие, занижение прибыли и доходов предусмотрена двумя законодательными актами: Законом «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (п. 12 ст. 9) и ст. 154¹ КоАП. Поэтому при производстве дознания и рассмотрении в суде дел данной категории следует иметь в виду, что с учетом сложившейся судебной практики и образовавшейся коллизии законов правильным будет вывод о том, что ответственность по ч. 1 ст. 160¹ УК по признаку наличия административной преюдиции наступает в случаях, когда лицо было подвергнуто административному взысканию, и при этом не имеет значения, какой из названных законов был использован в качестве обоснования для привлечения к административной ответственности.

Исходя из изложенного, в постановлении № 5 Пленума Верховного Суда от 13 марта 1997 г. «О практике применения судами законодательства по делам о сокрытии, занижении прибыли и доходов» в п. 4 разъяснено, что ответственность по ч. 1 ст. 160¹ УК по признаку административной преюдиции наступает лишь в случаях, когда лицо было подвергнуто административному взысканию.

Мнение кандидата юридических наук Лукашова А.И. по данному вопросу, изложенное в «Судовым весніку» (№ 1, 1997 год), следует считать его личной позицией, которая не совпадает с разъяснением Пленума.

Изучение дел показало, что во многих случаях органами дознания при предъявлении обвинения и судьями при постановлении приговоров сумма причиненного преступлением ущерба указывается неправильно или не указывается вовсе. Между тем установление размера причиненного ущерба при отсутствии признака административной преюдиции имеет важное значение для отграничения административного правонарушения от преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 160¹ УК. Размер ущерба (крупный или особо крупный) непосредственно влияет на квалификацию преступления соответственно по части первой или второй ст. 160¹ УК. Неправильное определение размера ущерба являлось в некоторых случаях причиной отмены приговоров.

По приговору судьи суда г. Барановичи от 21 августа 1995 г. Г. осужден по ч. 1 ст. 160¹ УК к штрафу в размере 20 млн. руб. Органами дознания он обвинялся в том, что, являясь предпринимателем без образования юридического лица, в период с 3 января по 15 марта 1995 г. скрыл от налогообложения доход в сумме 22 млн. 648 тыс. 950 руб., не уплатив налог в сумме 1 млн. 950 тыс. 891 руб., что является ущербом в крупном размере.

Судья в нарушение требований закона в приговоре не указал, в чем именно выражается причинение ущерба в крупном размере: в сокрытии от налогообложения дохода или же в неуплаченном налоге с этого дохода.

Кроме того, из материалов дела усматривается, что сокрытие дохода от налогообложения было выявлено в марте 1995 г.

При совершении длящихся преступлений к виновным применяется закон, действующий на день окончания преступления.

В январе–феврале 1995 г. минимальная заработная плата составляла 30 тыс. руб., а в марте – 60 тыс. руб.

Согласно ст. 7² УК крупным ущербом при совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 160¹ УК, считается ущерб, который в сорок и более раз превышает минимальную заработную плату на день совершения преступления. Суд же в приговоре не указал, из какой минимальной заработной платы следовало исчислять размер ущерба, в связи с чем приговор опротестован.

Иногда действия виновных, использовавших при продаже товара за наличный расчет поддельные отрывные талоны, органами дознания и судьями квалифицировались по совокупности преступлений как сокрытие дохода (ст. 160¹ УК) и использование заведомо подложного документа (ч. 3 ст. 192 УК).

Так, по приговору судьи суда г. Пинска от 15 мая 1996 г. К. осуждена по совокупности ч. 2 ст. 160¹, чч. 2 и 3 ст. 192 УК за то, что с целью сокрытия дохода в декабре 1995 г. на рынке г. Пинска приобрела у неустановленного лица отрывные талоны с поддельными оттисками штампа государственной налоговой инспекции по г. Пинску, которые использовала при продаже товара.

Представляется ошибочным привлечение в данном случае к уголовной ответственности за использование заведомо подложного документа. В соответствии со ст. 192 УК преступлением является подделка или сбыт документа, выдаваемого предприятием, учреждением или организацией; изготовление либо сбыт поддельных штампов, печатей, бланков предприятий, учреждений или организаций, а также использование заведомо подложного документа, выданного предприятием, учреждением или организацией. Заполнение предпринимателем без образования юридического лица поддельного отрывного талона нельзя рассматривать как изготовление поддельного бланка государственной налоговой инспекции, ибо это бланки, исходящие от предпринимателя, но не от предприятия, учреждения, организации. Они лишь регистрируются в государственной налоговой инспекции, но не выдаются ею.

Выдачу предпринимателем без образования юридического лица покупателю поддельного отрывного талона также нет оснований квалифицировать как использование заведомо подложного документа, поскольку такой документ не обладает признаками предмета данного преступления. Он не является документом, выданным предприятием, учреждением, организацией. По той же причине указанные действия лица не могут оцениваться и по ч. 1 ст. 192 УК как подделка, сбыт поддельного документа.

Занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения как еще один вид рассматриваемого преступления состоит в уменьшении размера прибыли, дохода или иного объекта налогообложения в официальном документе, представленном налоговым органам.

Подача гражданами, в том числе предпринимателями без образования юридического лица, декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, в налоговый орган предусмотрена Законом Республики Беларусь «О подоходном налоге с граждан» от 21 декабря 1991 г. (в редакции закона от 29 февраля 1996 г.) и Положением о порядке представления служащими государственного аппарата, должностными лицами государственных предприятий, учреждений, организаций и гражданами деклараций о доходах, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15 марта 1994 г. № 149 (в редакции постановлений Кабинета Министров Республики Беларусь от 3 января 1996 г. № 2, от 8 августа 1996 г. № 522).

Преступлением в форме уклонения от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, является непредставление данной декларации в налоговый орган без уважительных причин в случаях, в сроки и в порядке, предусмотренных указанными нормативными актами. Согласно ст. 15 Закона «О подоходном налоге с граждан» от 21 декабря 1991 г. (в редакции от 29 февраля 1996 г.) предприниматели без образования юридического лица обязаны подать налоговому органу по месту своего постоянного жительства декларацию об общей сумме дохода, полученного в прошедшем году, не позднее 15 января, следующего за отчетным годом.

Анализ уголовных дел о преступлениях, совершенных в форме уклонения от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, показал, что уклонение выражалось в непредставлении предпринимателем без образования юридического лица указанного документа в срок, установленный законом.

Приговором судьи суда Смолевичского района от 26 мая 1996 г. С. осужден по ч. 1 ст. 160¹ УК за то, что, являясь предпринимателем без образования юридического лица, зарегистрированным в ГНИ по Смолевичскому району и будучи обязанным в соответствии с п. 4 ст. 15 вышеназванного закона представить до 15 февраля 1995 г. в ГНИ по Смолевичскому району декларацию об общей сумме дохода, полученного им от занятия предпринимательской деятельностью за 1994 год, не представил ее, за что 27 марта 1995 г. на него было наложено административное взыскание.

Будучи привлеченным к административной ответственности и предупрежденным об уголовной ответственности, он повторно в течение года умышленно не представил до 15 февраля 1996 г. декларацию об общей сумме дохода, полученного от предпринимательской деятельности за 1995 год.

Таким образом, действия С. обоснованно по признаку административной преюдиции квалифицированы как уклонение от подачи декларации о доходах, полученных от занятия предпринимательской деятельностью.

При уклонении от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, круг специальных субъектов преступления ограничивается только физическими лицами, в том числе и предпринимателями без образования юридического лица, к которым ранее применялись меры административного взыскания.

Непредставление гражданином декларации о доходах не налоговому органу, а при поступлении на службу в государственный аппарат, не может расцениваться как уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом. Ответственность в таких случаях по ст. 160¹ УК, равно как и по п. 12 ст. 9 Закона Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» от 20 декабря 1991 года не наступает. В соответствии со ст. 15 Закона Республики Беларусь «Об основах службы в государственном аппарате» от 23 ноября 1993 г. непредставление гражданином при поступлении на службу в государственный аппарат декларации о доходах либо умышленное представление неполной, неточной или искаженной информации является лишь основанием для отказа в приеме на работу или прекращения трудового договора по инициативе нанимателя.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 160¹ УК, являются должностные лица субъекта хозяйствования – налогоплательщика, за подписью которых в налоговые органы представляются соответствующие документы об объектах налогообложения, а также физические лица, в том числе предприниматели без образования юридического лица – налогоплательщики. Иные лица, не выступающие в качестве налогоплательщиков и способные своими действиями привести к сокрытию или занижению прибыли или иных объектов налогообложения, не являются субъектами этого преступления. Например, ими не являются продавцы, работающие по найму у предпринимателя без образования юридического лица, которые в нарушение закона и основанных на нем инструкций предпринимателя осуществляют прием денежных средств без выписки отрывных талонов (билетов). Они могут нести ответственность по ст. 160¹ УК лишь будучи соучастниками данного преступления, но не его исполнителями.

Органами дознания и судьями не всегда выяснялся вопрос, является ли лицо, привлекаемое к уголовной ответственности за сокрытие доходов, обязанным к уплате налогов, то есть налогоплательщиком. В результате этого имели место случаи незаконного привлечения к уголовной ответственности и осуждения лиц, не выступающих в качестве налогоплательщиков.

Так, предпринимателю без образования юридического лица С. и продавцу К., работавшему у нее по найму, было предъявлено обвинение в сокрытии доходов от налогообложения. Из материалов дела видно, что С. ранее привлекалась к административной ответственности за то, что продавец К., работавший по найму в киоске, принадлежащем С., продавал товар за наличный расчет без выписки отрывных талонов. В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении указано, что 11 февраля 1995 г. К. вновь в этом же киоске реализовал товар с нарушением установленного порядка, помогая тем самым С. скрывать доходы от налогообложения.

Судья суда Центрального района г. Гомеля при постановлении приговора по этому делу 11 июля 1995 г., квалифицируя деяния С. и К. по ст. 160¹ УК, указал, что они совершили сокрытие доходов от налогообложения после применения мер административного воздействия, не учтя, однако, что продавец К. к административной ответственности ранее не привлекался и не является субъектом данного состава преступления.

С субъективной стороны состав преступления, предусмотренный ст. 160¹ УК, характеризуется только наличием прямого умысла. Виновный должен сознавать общественно опасный характер своих действий по сокрытию, занижению объектов налогообложения либо уклонению от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, и желать действовать подобным образом. При привлечении к уголовной ответственности это требование соблюдается не всегда.

Органами дознания предпринимателю Я. было предъявлено обвинение в том, что он с целью умышленного сокрытия дохода от налогообложения в течение года после наложения административного взыскания совершил аналогичное нарушение, а именно: 20 августа 1995 г. на колхозном рынке реализовал антенну за 200 тыс. руб. без выписки отрывного талона, за что налоговой инспекцией был подвергнут административному штрафу. Он же повторно с целью умышленного сокрытия дохода 26 ноября 1995 г. на рынке реализовал такую же антенну за 200 тыс. руб. без выписки отрывного талона.

В судебном заседании было установлено, что Я. не имел цели скрыть доход от налогообложения 26 ноября 1995 г. В этот день он вынес на колхозный рынок для продажи две антенны по 200 тыс. руб. каждая. При проверке документов налоговой инспекцией было установлено, что одна антенна продана без отрывного талона, что привело, по их мнению, к сокрытию дохода от налогообложения.

Допрошенный в судебном заседании Я. пояснил, что он отлучился ненадолго по личным нуждам и попросил своего несовершеннолетнего брата присмотреть за товаром. Когда вернулся, то узнал, что брат в его отсутствие и без его разрешения продал одну антенну без выписки отрывного талона. Данные обстоятельства нашли подтверждение.

Таким образом, содержащийся в обвинительном заключении вывод о том, что Я. умышленно сокрыл доход от налогообложения необоснован и не соответствует установленным в судебном заседании обстоятельствам уголовного дела.

В действиях Я. отсутствует состав преступления, предусмотренный ч. 1 ст. 160¹ УК. Приговором судьи по этому основанию он оправдан.

В практике имеют место случаи привлечения к уголовной ответственности и осуждения по ст. 160¹ УК лиц за деяния, формально содержащие признаки состава этого преступления, однако в силу малозначительности не представляющие большой общественной опасности.

Предприниматель Ч. приговором суда Светлогорского района и г. Светлогорска от 3 мая 1996 г. осужден за то, что дважды в течение года привлекался за нарушение п. 2 ст. 8 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», выразившееся в сокрытии дохода от налогообложения: 11 февраля 1996 г. продал три шоколадных яйца на сумму 21 тыс. руб., не выписав отрывной талон на эту сумму, и 11 марта 1996 г. продал без выписки отрывного талона два кекса за 10 тыс. руб. и пачку кондитерского мака за 10 тыс. руб.

В данном случае органы дознания и судья при судебном разбирательстве не обратили внимания на то, что сумма скрытого Ч. дохода является незначительной, а сумма подлежащего взысканию с него налога составила бы всего 1,8 тыс. рублей.

При рассмотрении дел данной категории судьями допускались и другие нарушения. К примеру, по некоторым изученным делам в нарушение требований ст.ст. 123 и 400 УПК вместо производства дознания была проведена протокольная форма досудебной подготовки материалов.

В данной ситуации судам следует руководствоваться разъяснением, содержащимся в п. 4 постановления Пленума Верховного Суда от 8 сентября 1989 г. «О практике применения судами Республики Беларусь законодательства о протокольной форме досудебной подготовки материалов», где указано, что в случаях, когда проведена досудебная подготовка материалов о преступлении, не предусмотренном ст. 400 УПК, суду следует возвращать материал органу дознания для производства дознания, поскольку согласно п. 16 постановления Пленума Верховного Суда от 24 марта 1989 г. «О дальнейшем укреплении законности в деятельности судов кассационной и надзорной инстанции при рассмотрении уголовных дел» проведение досудебной подготовки материалов протокольной формы вместо дознания относится к существенным нарушениям уголовно-процессуального закона, влекущим отмену приговора.

Исходя из того, что Закон Республики Беларусь «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» предусматривает установление оснований и порядка уплаты не только налогов, но и неналоговых платежей, следует иметь в виду, что в случае уклонения от их уплаты путем обмана деяния виновных следует квалифицировать по ст. 92 УК за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Необходимо также принимать во внимание, что наложение административного взыскания за непредставление декларации о доходах и имуществе в соответствии с абзацем 2 пункта 3 Декрета Президента Республики Беларусь № 2 от 12 февраля 1997 г. «О декларировании доходов и имущества физических лиц в Республике Беларусь» не создает административную преюдицию для привлечения к уголовной ответственности по ст. 160¹ УК.

 

Заместитель Председателя, председатель судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Республики Беларусь

В.Пташник