22Июл 2019

Налогообложение и бухгалтерский учет операций по выдаче займов работникам

В некоторых организациях в социальном пакете предусматривается право нанимателя осуществлять выдачу работникам организации займов, что предполагает отражение их на счетах бухгалтерского учета как хозяйственных операций. Как учесть такие расходы для целей бухгалтерского и налогового учета – рассмотрим ниже.

Какие займы может выдать наниматель работнику?


Согласно п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) договор займа представляет собой сделку, по которой одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Соответствующим договором может быть предусмотрено использование заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем).

Договор займа должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законодательством размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы (п. 1 ст. 761 ГК).

Для различных целей используются различные классификационные признаки выдаваемых работникам займов (рисунок).

Рисунок. Классификация договоров займа

На практике различают:

– денежный заем – выдача осуществляется в наличной либо безналичной форме, что предусмотрено ст. 293 ГК, ст. 231 Банковского кодекса Республики Беларусь и п. 4 Инструкции о порядках ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.03.2019 № 117 (далее – Инструкция № 117);

– товарный заем – выдача осуществляется активами организации в неденежной форме (сырьем, материалами, полуфабрикатами собственного производства, готовой продукцией и др.).

Такая классификация влияет на налогообложение в части налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и акцизы. Кроме того, может влиять на налогообложение налогом на прибыль, если возникают разницы между учетной стоимостью переданного товарного займа и стоимостью возвращенного в его погашение.

Согласно условиям договоров, заключаемых между нанимателем и работниками, займы могут быть:

– процентными либо предоставляться на беспроцентной основе.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Национального банка Республики Беларусь на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 762 ГК).

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 762 ГК).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую установленный законодательством пятидесятикратный размер базовой величины, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 762 ГК).


Особенности налогообложения


– Налог на добавленную стоимость

Операции по предоставлению денежных займов возмездного характера не облагаются НДС (подп. 2.27 п. 2 ст. 115 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).

Передача товаров по договору займа в виде вещей в целях исчисления НДС признается их реализацией и объектом налогообложения НДС (подп. 1.1.9 п. 1 ст. 115 НК).

Моментом фактической реализации при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей признается день передачи товаров (п. 5 ст. 121 НК).

Налоговая база НДС при передаче товаров по договору займа в виде вещей определяется как стоимость передаваемых товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) – как стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, а при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах – как стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете (п. 24 ст. 120 НК).

– Акцизы

В соответствии с п. 1, подп. 2.5 п. 2 ст. 147 НК при передаче подакцизных товаров по договору займа у продавца возникает объект налогообложения акцизами.

При передаче товара взаем заимодавец должен предъявить заемщику сумму акциза в первичных учетных и (или) расчетных документах. Сумма акциза указывается в данных документах отдельной строкой (п. 5 ст. 160 НК).

– Налог на прибыль

Доход (расход), который участвует при налогообложении прибыли, возникает у заимодавца тогда, когда стоимость возвращаемых заемщиком активов окажется выше (ниже) стоимости активов, переданных ему взаем. Возникающая в таком случае положительная разница включается в состав внереализационных доходов, а отрицательная – внереализационных расходов. Такие доходы (расходы) учитываются на дату оприходования активов в бухгалтерском учете заимодавца (подп. 3.15 п. 3 ст. 174, подп. 3.20 п. 3 ст. 175 НК).

При налогообложении прибыли в состав внереализационных доходов включаются проценты за предоставление активов взаем. Учитываются такие доходы не позднее даты их получения (подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК).

– Подоходный налог

При предоставлении займа своему работнику наниматель обязан исчислить и уплатить подоходный налог с физических лиц (далее – подоходный налог) по ставке 13 %. Подоходный налог перечисляется в бюджет за счет средств нанимателя не позднее следующего за днем выдачи займа дня (п. 1 ст. 214, подп. 1.1 п. 1, п. 2 ст. 220 НК).

Исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением:

займов и кредитов, выданных белорусскими организациями или белорусскими индивидуальными предпринимателями лицам, имеющим право на получение налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1.1 п. 1 ст. 210 НК в сумме, уплаченной плательщиком в течение налогового периода за свое обучение в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, а также на погашение (возврат) кредитов банков, займов, полученных от белорусских организаций или белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременное погашение (возврат) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам), фактически израсходованных им на получение первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, и подп. 1.1 п. 1 ст. 211 НК в сумме фактически произведенных плательщиком и членами его семьи (супругом (супругой), их детьми и иными лицами, признанными в судебном порядке членами семьи плательщика), состоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий или состоявшими на таком учете на момент заключения кредитного договора или договора займа, расходов на строительство, в том числе путем приобретения жилищных облигаций, либо приобретение на территории Республики Беларусь одноквартирного жилого дома или квартиры, в том числе в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), предусматривающим выкуп предмета лизинга, а также на погашение (возврат) кредитов банков, займов, полученных от белорусских организаций или белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов, уплаченных за несвоевременное погашение (возврат) кредитов, займов и (или) за несвоевременную уплату процентов по кредитам, займам), фактически израсходованных ими на строительство, приобретение жилищных облигаций либо приобретение на территории Республики Беларусь одноквартирного жилого дома или квартиры;

микрозаймов, предоставляемых микрофинансовыми организациями физическим лицам в порядке, предусмотренном законодательством;

коммерческих займов (абз. 7–9 ст. 216 НК).

По мере погашения физлицами займов ранее уплаченная сумма подоходного налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату налоговому агенту, уплатившему налог. Возврат осуществляется налоговым агентом за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физлиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы подоходного налога на сумму, причитающуюся к возврату (ч. 3 п. 2 ст. 220 НК).

Если для возврата подоходного налога недостаточно общей суммы подоходного налога или отсутствуют выплаты доходов физлицам, то возврат налога производится налоговым органом по месту постановки на учет в порядке, установленном п. 5 ст. 66 НК, при представлении налоговым агентом документов, подтверждающих его право на возврат налога (абз. 3 п. 3 ст. 223 НК).

В соответствии с ч. 2 п. 5 ст. 216 НК, если подоходный налог удержать невозможно по причине прекращения выплат доходов физлицу (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине), налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления им указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. При получении сообщения от налогового органа об уплате физлицом подоходного налога налоговый агент имеет право уменьшить общую сумму налога, удержанную с доходов физлиц и подлежащую перечислению в бюджет, на сумму налога, причитающуюся к возврату.

По мере погашения работником займа ранее уплаченная сумма подоходного налога подлежит возврату нанимателю. Размер возвращаемой суммы рассчитывается пропорционально погашенной задолженности по соответствующему договору. Наниматель самостоятельно осуществляет возврат подоходного налога за счет общей суммы подоходного налога, удержанного с доходов физических лиц (ч. 3 п. 2 ст. 220 НК).

– Отчисления в ФСЗН и Белгосстрах

Страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах при выдаче займа работнику не начисляются (ст. 2 Закона Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-XIII «Об обязательных страховых взносах в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297, п. 272 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530).


Бухгалтерский учет


В соответствии с п. 57 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам») предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по предоставленным им займам. Суммы предоставленных работникам займов отражаются по дебету субсчета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и других счетов. Поступившие от работников-заемщиков платежи отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту субсчета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».

Согласно абз. 22 п. 2, п. 6 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74), выданные займы, не обеспеченные облигациями или векселями, относятся к финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости. Финансовый актив принимается к бухгалтерскому учету организации по первоначальной стоимости, которая принимается равной сумме выданного займа, увеличенной на сумму операционных затрат. Операционные затраты – затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива или возникновением финансового обязательства (п. 2 НСБУ № 74) (абз. 10 п. 2, п. 11, подп. 13.5 п. 13 НСБУ № 74).

Согласно абз. 3 подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74 операционные затраты учитываются на отдельном субсчете 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы» или 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы». По мнению автора, поскольку для учета займов работникам выделен отдельный субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», целесообразно именно к нему открыть отдельный субсчет для отражения операций с займами работнику.

Как отмечалось выше, наниматель при выдаче работнику займа исчисляет и перечисляет в бюджет подоходный налог. Подоходный налог, исчисленный при выдаче займа работнику, отражается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-4 «Расчеты по подоходному налогу» (ч. 1, абз. 5 ч. 2, ч. 6 п. 53 Инструкции № 50). Так как подоходный налог не удерживается у работника, а перечисляется за счет средств нанимателя, у последнего возникают операционные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового актива (п. 2 НСБУ № 74).

Операционные затраты учитываются на отдельном субсчете к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (абз. 10 п. 2, абз. 3 подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74). Поскольку в отношении сч. 73 по тексту НСБУ № 74 упоминаний нет, то, по мнению автора, необходимо предусмотреть те же подходы, что и в отношении займов сторонним лицам, отражаемым на сч. 06 и 58, т.е. предусмотреть отдельный субсчет к сч. 73-1 «Расчеты по предоставленным займам», 73-13 «Операционные затраты».

Последующая оценка финансовых активов осуществляется следующим образом: финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме:

равномерного в течение периода удержания финансового актива ежемесячного погашения операционных затрат, премий, отражаемой по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-4 «Прочие расходы») и кредиту счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

поступления денежных средств от эмитента или обязанного лица в счет погашения основного долга, процента (дисконта), отражаемой по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (подп. 15.1 п. 15 НСБУ № 74).

Проценты, причитающиеся нанимателю по условиям договора займа, ежемесячно учитываются в составе доходов по инвестиционной деятельности (абз. 3 ч. 1 п. 2, абз. 13 п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Такие проценты отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом субсчета 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» (п. 25 Инструкции № 102, ч. 1, абз. 2 ч. 2, ч. 3 и 4 п. 71 Инструкции № 50).

С учетом изложенного бухгалтерские операции по выдаче работнику займа отражаются следующим образом с выделением следующих субсчетов:

– 73-11 «Расчеты по предоставленным займам»;

– 73-12 «Операционные затраты по предоставленным займам»;

– 73-13 «Проценты по предоставленным займам». 

Содержание операций

Дебет счета

Кредит счета

Выдан заем работнику в денежной форме

73-11

50, 51

Выдан заем работнику в неденежной форме

73-11

10, 21, 41, 43 и др.

Исчислены НДС и акцизы по выданному товарному займу

73-11

68-2

Исчислен подоходный налог при выдаче займа работнику

73-12

68-4

Перечислен в бюджет подоходный налог, исчисленный при выдаче займа работнику (не позднее дня, следующего за днем выдачи займа)

68-4

51

Начислены проценты по займу, выданному работнику

73-13

91-1

Отражена разница в стоимости возвращаемых работником активов, если она окажется выше стоимости активов, переданных ему взаем

73-13

91-1

Получены проценты по выданному работнику займу

50, 51

73-13

Работник возвратил заем в денежной форме

50, 51

73-11

Работник возвратил заем в неденежной форме

10, 41 и др.

73-11

Пропорционально погашенной задолженности отражен возврат ранее исчисленного подоходного налога при выдаче займа работнику

68-4

73-12


Бухгалтерская (финансовая) отчетность, учет


Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная отчетность», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104 (далее – НСБУ № 104), определяет правила раскрытия информации в индивидуальной бухгалтерской отчетности (далее – БФО), составляемой организациями.


Бухгалтерский баланс


Выше отмечалось, что операции по выдаваемым работникам займам относятся к финансовым активам, идентифицируемым как финансовые вложения, учитываемые по амортизируемой стоимости. При этом они могут быть долгосрочными и краткосрочными, что предполагает их отражение в БФО (бухгалтерском балансе) раздельно по долгосрочным и краткосрочным активам (пп. 12 и 13 НСБУ № 104).

Следует отметить, что НСБУ в отношении операций, отражаемых на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», предусматривает только раскрытие информации по строке 638 «прочим кредиторам» показывается кредиторская задолженность, не показанная по строкам 631–637, в том числе кредиторская задолженность перед работниками, учитываемая на счетах 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (п. 16 НСБУ № 104).

Однако выше отмечалось, что в данном случае не организация должна работнику, а он ей, т.е. речь идет о дебиторской задолженности в расчетах с работником по прочим операциям, которая является в данном случае активами. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 9 НСБУ № 104).

По мнению автора, данную информацию о финансовом активе следует отражать по:

– статье «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 150), поскольку по ней показываются суммы долгосрочных финансовых вложений, учитываемых на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», погашение которых ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты (по суммам долгосрочного займа, являющегося долгосрочными финансовыми вложениями, но учитываемыми на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»). Однако смущает отсутствие указания на другие счета, в т.ч. сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», по которому могут быть остатки по финансовым вложениям;

– либо по статье «Долгосрочная дебиторская задолженность» (строка 170), по которой показывается дебиторская задолженность, в том числе выданные авансы, предварительная оплата, учитываемая на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетах учета расчетов, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты. По данной статье открытый перечень счетов, но они не являются финансовыми вложениями;

– статье «Краткосрочные финансовые вложения» (строка 260), поскольку по ней показываются суммы краткосрочных финансовых вложений (за исключением эквивалентов денежных средств), учитываемых на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», а также суммы долгосрочных финансовых вложений (за исключением долгосрочных финансовых вложений в уставные капиталы других организаций, вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества), учитываемых на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», погашение которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты (по суммам краткосрочного займа, являющегося краткосрочными финансовыми вложениями, но учитываемыми на сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»). Однако волнует отсутствие указания на другие счета, в т.ч. сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», по которому могут быть остатки по финансовым вложениям;

– либо по статье «Прочие краткосрочные активы» (строка 280), поскольку по ней показываются остатки краткосрочных активов, не показанные по строкам 210–270. По данной статье открытый перечень счетов, но они не являются финансовыми вложениями.


Отчет о движении денежных средств


В соответствии с п. 39 НСБУ № 104 отчет о движении денежных средств составляется на основании информации о наличии и движении денежных средств, обобщаемой на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Денежные средства в пути», а также эквивалентов денежных средств, обобщаемой на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». При этом обороты между указанными счетами в отчете о движении денежных средств не показываются.

Следовательно, если заем является денежным, то операции по нему раскрываются в разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности», где приводится информация о движении денежных средств, связанных с инвестиционной деятельностью организации (п. 42 НСБУ № 104).

По статье «Поступило денежных средств – всего» (строка 050) приводится информация о поступлениях денежных средств по инвестиционной деятельности за отчетный период и период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, а также по:

– строке 052 «возврат предоставленных займов» показываются суммы денежных средств, полученные в погашение займов, предоставленных организацией;

– строке 054 «проценты» показываются суммы денежных средств, полученные в виде процентов.

По статье «Направлено денежных средств – всего» (строка 060), где приводится информация о направлениях использования денежных средств по инвестиционной деятельности за отчетный период и период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, а также по строке 062 «на предоставление займов» показываются суммы денежных средств, направленные на предоставление займов другим лицам.


Примечания к бухгалтерской отчетности


В соответствии с подп. 52.10 п. 52 НСБУ № 104 в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по финансовым вложениям в виде займов работникам:

– суммы начисленных и полученных процентов по финансовым вложениям, относящимся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», за отчетный период;

– суммы предоставленных другим организациям займов на сроки до 12 месяцев и более 12 месяцев на конец предыдущего года и отчетного периода. В данном случае настораживает, что законодатель предусмотрел раскрытие информации только в отношении других организаций, а не других лиц.

Лемеш В.Н., кандидат экономических наук, доцент

Материал подготовлен с использованием нормативных правовых актов по состоянию на 17 июня 2019 г.



Пожалуйста, поверните свое устройство в горизонтальное положение.
Заказать
звонок